2C_431/2014 - 2014-12-04 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Steuerhoheit 2008 - 2011 für die Kantons- und Gemeindesteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_431/2014

Urteil vom 4. Dezember 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Z.________ AG, Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

Steuerverwaltung des Kantons Nidwalden.

Gegenstand
Steuerhoheit 2008 - 2011 für die Kantons-
und Gemeindesteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 2. April 2014.

Sachverhalt:

A.

Am 3. Februar 2006 wurde die Gesellschaft Y.________ GmbH mit Sitz in U.________ (ZH) gegründet. Am 8. Juni 2007 wurde der Sitz nach V.________ (SZ) und am 10. April 2008 nach W.________ (NW) verlegt. Am 3. April 2012 wurde die Gesellschaft schliesslich in eine Aktiengesellschaft mit der Firma Z.________ umgewandelt und der Sitz wurde in die Stadt X.________ verlegt.
Für die Periode 2007 beanspruchte der Kanton Zürich weiterhin die Steuerhoheit, da er die Sitzverlegung in den Kanton Schwyz als rein fiktiv erachtete, zumal die tatsächliche Geschäftsführung weiterhin im Kanton Zürich stattfand. Ein entsprechender Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich erwuchs in Rechtskraft.
Für die Steuerperioden 2008 und 2009 beanspruchte der Kanton Nidwalden die Steuerhoheit. Für diese beiden Perioden wurde die Gesellschaft in Nidwalden mit Verfügungen vom 6. April 2009 (Steuerperiode 2008) und vom 19. April 2010 (Steuerperiode 2009) definitiv veranlagt. Für die Steuerperioden 2010 und 2011 wies der Kanton Nidwalden mit Verfügung vom 28. September 2012 die Steuerfaktoren gänzlich dem Kanton Zürich zu.

B.

Mit Verfügung vom 7. Mai 2013 beanspruchte auch das Kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperioden 2008 bis und mit 2011. Es begründete dies im Wesentlichen damit, auch die Sitzverlegung nach V.________ sei rein fiktiv gewesen, da die tatsächliche Leitung der Gesellschaft nach wie vor in X.________ erfolgt sei.
Die gegen diese Verfügung von der Gesellschaft erhobenen kantonalen Rechtsmittel wurden vom Kantonalen Steueramt Zürich (Einspracheentscheid vom 5. Juli 2013), vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Rekursentscheid vom 30. September 2013) sowie vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 2. April 2014) abgewiesen.

C.

Mit Eingabe vom 8. Mai 2014 führt die Z.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt, die Steuerhoheit für die Jahre 2008 bis und mit 2011 sei dem Kanton Nidwalden zuzuweisen.
Während das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürichs die Abweisung der Beschwerde beantragen, schliessen das Kantonale Steueramt Nidwalden und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf teilweise Gutheissung der Beschwerde: Letztere vertreten dabei im Wesentlichen die Auffassung, der Kanton Zürich habe sein Besteuerungsrecht für die Perioden 2008 und 2009 verwirkt.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen den kantonal letztinstanzlichen Steuerhoheitsentscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, bei dem es sich um einen Endentscheid handelt (Art. 90 BGG), ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung dieses Urteils legitimiert. Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten (vgl. Art. 100 und Art. 42 BGG).

1.2. Das Bundesgericht stellt grundsätzlich auf den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt ab (Art. 105 Abs. 1 BGG). Diese Sachverhaltsfeststellungen können vor Bundesgericht nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG). Die Rüge, der Sachverhalt sei offensichtlich unrichtig festgestellt worden, ist gleichbedeutend mit der Willkürrüge und muss daher gemäss den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG in der Beschwerdeschrift begründet werden (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351 f.; 133 II 249 E. 1.2.2 und E. 1.4.3 S. 252 ff.).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Indes prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG; vgl. BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rügepflicht: Das Bundesgericht prüft solche Rügen nur, wenn sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287). Die Verletzung von kantonalem Recht ist ausser in den Fällen von Art. 95 lit. c - e BGG kein zulässiger Beschwerdegrund. Überprüft werden kann diesbezüglich nur, ob der angefochtene Entscheid auf willkürlicher Gesetzesanwendung beruht oder sonstwie gegen übergeordnetes Recht verstösst (BGE 136 I 241 E. 2.4 und E. 2.5.2 S. 249 f.; 133 II 249 E. 1.2.1 S. 151 f.).

1.4. Im vorliegend zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt könnten die bereits rechtskräftigen Veranlagungen des Kantons Nidwalden für die Steuerperioden 2008 und 2009 an sich mitangefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 145), obwohl sie keine Urteile im Sinne von Art. 86 BGG darstellen (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307; 133 I 308 E. 2.4 S. 313). Indes prüft das Bundesgericht nicht von Amtes wegen, ob eine vom Beschwerdeführer nicht angefochtene konkurrierende Veranlagung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (vgl. BGE 111 la 44 E. 1b S. 46, mit Hinweisen; Urteil 2C_259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 1.2). Im vorliegenden Fall wurde die Eingabe der Beschwerdeführerin durch ihren Geschäftsführer verfasst, einem Juristen und diplomierten Steuerexperten. In dieser Beschwerdeschrift wird weder explizit noch implizit ein Rechtsbegehren gegen die Veranlagungen des Kantons Nidwalden gestellt; diese bilden mithin nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (vgl. das Urteil 2C_95/2013 resp. 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 3.10, publ. in: StR 68 2013 S. 810, ASA 82 S. 227, StE 2013 B 22.2 Nr. 28, RDAF 2014 II 336). Bei einer Abweisung der Beschwerde und der Bestätigung der Steuerhoheit des
Kantons Zürich müsste die Steuerpflichtige die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen der Nidwaldner Steuerbehörden daher mittels Revision aufheben lassen: Art. 223 Abs. 1 Ziff. 4 des Gesetzes des Kantons Nidwalden vom 22. März 2000 über die Steuern des Kantons und der Gemeinden sieht diesbezüglich ausdrücklich vor, dass eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert werden kann, wenn bei interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss kommt, dass nach den anwendbaren Regeln der Kanton sein Besteuerungsrecht einschränken müsste. Ob sich bei aktueller inter kantonaler Doppelbesteuerung - analog der Rechtslage bei inter nationaler Doppelbesteuerung - darüber hinaus auch unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV ein Revisionsanspruch ergibt, hat das Bundesgericht offengelassen (BGE 139 II 373 E. 1.5 S. 376 f.; vgl. CASANOVA in: Zweifel / Beusch / Mäusli / Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 45 E. 10 f.).

2.

2.1. Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 55 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Dabei sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend (Art. 22 Abs. 1 Satz 2 StHG). Sitz der juristischen Person ist der Ort, den die Statuten als Sitz bezeichnen (vgl. Art. 56 ZGB). Aufgrund der Bestimmung von Art. 20 Abs. 1 StHG kann es zu Fällen kommen, wo sowohl der Sitzkanton als auch der Kanton der tatsächlichen Verwaltung die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, d.h. das Hauptsteuerdomizil, beanspruchen. Dieser Konflikt ist nach den Regeln zu lösen, welche die Praxis zum interkantonalen Steuerrecht entwickelt hat.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 2 BV befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz. Auf diesen zivilrechtlichen Sitz wird jedoch dann nicht abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht. In solchen Fällen wird der Ort der effektiven Leitung bzw. Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet. Entscheidend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (Urteil 2C_259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1 m.w.H.). In Bezug auf die Beweisführung und den relevanten Zeitpunkt gilt das Folgende: Der steuerrechtliche (Wohn-) Sitz als steuerbegründende Tatsache ist grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Der Pflichtigen kann allerdings der Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (Urteil 2C_183/2007 vom 15. Oktober 2007 E. 3.2).

2.2. Gemäss den grundsätzlich verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz erfolgte zu keinem Zeitpunkt eine Verlegung der Gesellschaftsleitung bzw. von wesentlicher Geschäftsinfrastruktur oder gar Personal vom ursprünglichen Sitzkanton Zürich in den Kanton Nidwalden. Die Pflichtige mietete lediglich ab Februar 2008 einen ersten Büroraum für Fr. 400.--/Monat und ab Oktober 2008 einen weiteren Büroraum für monatlich Fr. 400.-- an. Ab 30. April 2010 wurden Büros zu einem Mietzins von insgesamt Fr. 1'500.--/Monat gemietet. Indes wurden die Büroräumlichkeiten der Pflichtigen während der Mietdauer an andere Gesellschaften weitervermietet; das Geschäftsmodell der Pflichtigen bestand darin, internationale Unternehmen anzusiedeln, indem sie ihnen ihrerseits in den angemieteten Räumen in V.________ ein Domizil bot. Die vom Gesellschafter und Geschäftsführer angegebenen Wohn- und Arbeitsorte liegen dagegen alle im Kanton Zürich: Für die Korrespondenz der Pflichtigen hat er stets seine Arbeitsadresse "Strasse xx, X.________" genannt und den entsprechenden Telefonanschluss dieser Adresse als Kontakt für Rückfragen deklariert.
Bei dieser Sachlage erscheint die vom Kantonalen Steueramt Zürich angenommene Fortsetzung der bisherigen subjektiven Steuerpflicht im Kanton Zürich als sehr wahrscheinlich, weshalb der Pflichtigen der Gegenbeweis für die Verlagerung des Sitzes nach V.________ obliegt.

2.3. Was die Steuerpflichtige diesbezüglich vorbringt, überzeugt nicht:
So macht sie etwa geltend, der Kanton Zürich habe betreffend die Steuerperiode 2008 auf die Steuerhoheit verzichtet, da er für die direkte Bundessteuer die Steuerhoheit nicht in Anspruch genommen habe. Indessen hatte das Kantonale Steueramt während des Verfahrens stets betont, der Verzicht bezüglich der direkten Bundessteuer für die Periode 2008 sei einzig deshalb erfolgt, weil der Kanton Nidwalden diese bereits bezogen hatte, und der Kanton Zürich ein umständliches Stornierungsverfahren im Kanton Nidwalden vermeiden wollte. Ein solches Vorgehen erscheint aus Gründen der Zweckmässigkeit und der Prozessökonomie als sinnvoll. Ein impliziter Verzicht auf die Steuerhoheit für die Kantons- und Gemeindesteuern lässt sich daraus nicht ableiten. Ebenso wenig stellt dieses einzig mit Praktikabilitätsüberlegungen begründete Vorgehen eine Verletzung des Prinzips der einheitlichen und ungeteilten Veranlagungs- und Bezugszuständigkeit dar.
Soweit die Beschwerdeführerin auf die in Nidwalden angemieteten Räumlichkeiten und die dafür angeschaffte Büroeinrichtung verweist, erscheint entscheidend, dass diese Büros weitervermietet wurden, um anderen Gesellschaften ihrerseits ein Domizil zu bieten. Dass die Beschwerdeführerin diese Infrastruktur für eine massgebliche eigene Geschäftstätigkeit bzw. für geschäftsleitende Aktivitäten benutzt hat, behauptet sie nicht. Ob der aus der Weitervermietung resultierende Mietertrag dem Kanton Nidwalden zuzuweisen ist, wie dies die Beschwerdeführerin geltend macht, erscheint bezüglich der hier einzig zu behandelnden Frage der grundsätzlichen Steuerhoheit von untergeordnetem Interesse; es wird darüber gegebenenfalls im Rahmen der Veranlagung zu befinden sein.
Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die von ihr angegebenen Korrespondenz- und Kontaktdaten vor, das Verwaltungsgericht vermenge ihre Tätigkeit mit jener der in X.________ ansässigen Einzelunternehmung ihres Gesellschafters und Geschäftsführers: Bei der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin habe es sich um eine blosse verselbständigte Nebentätigkeit der Einzelunternehmung ihres Geschäftsführers gehandelt. Indessen ist nicht ersichtlich, was die Beschwerdeführerin aus dieser Behauptung zu ihren Gunsten ableiten will: Wie das Kantonale Steueramt Zürich in seiner Vernehmlassung zutreffend aufzeigt, führt die von der Beschwerdeführerin behauptete enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Tätigkeit der Einzelunternehmung ihres Geschäftsführers und ihrer eigenen Tätigkeit sogar umso mehr zur Annahme, dass die Nebentätigkeit ebenfalls vom Ort der Haupttätigkeit ausgeführt wurde, wofür auch die angegebenen Kontaktdaten in der Stadt X.________ sprechen.

2.4. Aufgrund der obenstehenden Erwägungen erscheint es nicht als bundesrechtswidrig, wenn der Kanton Zürich für die im Streit liegenden Steuerperioden 2008-2011 weiterhin die Steuerhoheit betreffend die Staats- und Gemeindesteuern beansprucht; ebenso wenig ist darin eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht zu erkennen.

3.

3.1. Das Kantonale Steueramt Nidwalden erhebt in seiner Vernehmlassung wie bereits erwähnt die Einrede der Verwirkung betreffend die Steuerperioden 2008 und 2009: Diese beiden Perioden seien bereits in guten Treuen rechtskräftig veranlagt gewesen, als der Kanton Nidwalden durch die Mitteilung des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 27. Mai 2010 erstmals Kenntnis davon erhalten habe, dass konkurrierende Steueransprüche im Raum stehen könnten. Zudem seien ab diesem Zeitpunkt nochmals fast drei Jahre vergangen, bis das Kantonale Steueramt Zürich am 7. Mai 2013 die Steuerhoheit betreffend die genannten Perioden definitiv für den Kanton Zürich beansprucht habe.

3.2. Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, verwirkt sein Recht auf Besteuerung, wenn er trotzdem mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Diese Regelung bezweckt, den die Einrede erhebenden Kanton davor zu bewahren, schon bezogene Steuern aufgrund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches des anderen Kantons zurückerstatten zu müssen. Aus diesem Grund kann die Verwirkung auch nur durch den betroffenen Kanton und nicht etwa durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (BGE 139 I 64 E. 3.2 S. 67; 137 I 273 E. 3.3.4 S. 279 f.; Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1 m.w.H.). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Anspruch auf periodische Steuern unter der heute herrschenden einjährigen Gegenwartsbemessung (vgl. Art. 16 f . StHG) in der Regel dann als verspätet, wenn er später als ein Jahr nach Ablauf der auf die Steuerperiode folgenden
Veranlagungsperiode geltend gemacht wird. Dies bedeutet Folgendes: Fallen die Steuerperiode und damit auch die Bemessungsperiode auf das Jahr "n", erstreckt sich die Veranlagungsperiode über das Jahr "n+1" und verwirkt das Besteuerungsrecht des untätigen Kantons damit am Ende des Jahres "n+2" (BGE 139 I 64 E. 3.3 S. 68; 132 I 29 E. 3.3 in fine S. 33 ff., 35; Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1).

3.3. Auf den vorliegenden Fall angewendet, bedeutet diese Praxis, dass betreffend die Steuerperiode 2008 (=Veranlagungsperiode 2009) der Steueranspruch verwirkt ist, wenn er nicht vor Ende 2010 geltend gemacht wurde. Für die Steuerperiode 2009 (=Veranlagungsperiode 2010) tritt die Verwirkung mit Ablauf des Jahres 2011 ein. Das Steueramt des Kantons Zürich teilte dem Kantonalen Steueramt Nidwalden indes bereits am 27. Mai 2010 schriftlich mit, dass es sich bei der neuen Adresse der Beschwerdegegnerin vermutlich um ein Scheindomizil handle und kündigte an, den Kanton Nidwalden über die weiteren Rechtsmittelverfahren auf dem Laufenden zu halten. Gegenüber der Beschwerdegegnerin brachte das Kantonale Steueramt Zürich mit E-Mails vom 26. November 2010 resp. vom 1. Dezember 2010 ebenfalls zum Ausdruck, dass es an der Steuerhoheit festhält und den Domizilwechsel nach Nidwalden nicht ohne Weiteres akzeptiert, sondern es diesbezüglich weitere Abklärungen für notwendig hält. Mit diesem Vorgehen hat das Kantonale Steueramt Zürich sein Besteuerungsrecht gewahrt: Der Erlass einer anfechtbaren Verfügung innert der Verwirkungsfrist ist gemäss der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr notwendig (BGE 139 I 64 E. 3.4 S. 68 ff.
m.H.). Erst recht ist es nicht erforderlich, dass innert der Verwirkungsfrist bereits die (erstinstanzliche) Veranlagung stattfindet; hierfür besteht vielmehr die (unterbrechbare) fünfjährige Verjährungs frist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG (BGE 139 I 64 E. 3.3 f. S. 68 f.).

4.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde unbegründet und somit abzuweisen.

Dem Verfahrensausgang entsprechend, sind die Gerichtskosten vollumfänglich der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Parteientschädigungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 4. Dezember 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 20 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
¹	Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 oder 118a KAG96.97 Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.98
²	Juristische Personen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 22 Wechsel der Steuerpflicht - 1 Verlegt eine juristische Person während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton, so ist sie in den beteiligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig. Veranlagungsbehörde im Sinne des Artikels 39 Absatz 2 ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode.
¹	Verlegt eine juristische Person während einer Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung von einem Kanton in einen anderen Kanton, so ist sie in den beteiligten Kantonen für die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig. Veranlagungsbehörde im Sinne des Artikels 39 Absatz 2 ist diejenige des Kantons des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung am Ende der Steuerperiode.
²	Eine Steuerpflicht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Sinne von Artikel 21 Absatz 1 in einem anderen Kanton als demjenigen des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung besteht für die gesamte Steuerperiode, auch wenn sie während der Steuerperiode begründet, verändert oder aufgehoben wird.
³	Der Gewinn und das Kapital werden zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 16 Bemessung des Einkommens - 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
¹	Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode.
²	Für die Ermittlung des Einkommens aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend.
³	Steuerpflichtige mit selbstständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 47 Verjährung - 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
¹	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
²	Steuerforderungen verjähren fünf Jahre, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung jedoch spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.